Если же бухгалтер нашел ошибку в учете прошлого года и годовой отчет уже утвержден, тогда изменения необходимо вносить в учет текущего года. Бухгалтерскую отчетность за прошлый год исправлять не нужно.

Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет. Для исправления ошибки прошлых отчетных периодов производится бухгалтерская запись в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Это позволяет организации не искажать показатели продаж (выручка, себестоимость и др.) отчетного периода. При составлении Отчета о прибылях и убытках прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются в Расшифровке отдельных прибылей и убытков (графы 3 - 6).

В налоговом учете и отчетности суммы доходов или расходов, которые появляются в результате исправления ошибок, отражаются в том периоде, когда допущена ошибка.

Если организация применяет ПБУ 18/02, то при исправлении ошибок прошлых лет ей необходимо руководствоваться Письмом Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219.

В нем говорится, что суммы внереализационных доходов (расходов), отраженные в бухучете в результате исправления ошибки, образуют постоянные разницы. На основе этой разницы бухгалтер должен сформировать постоянный налоговый актив или постоянное налоговое обязательство.

В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) за текущий период организация должна выделить сумму налога, который причитается к уплате за период, в котором была допущена ошибка, в отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль.

 

Пример. Вернемся к условиям первого примера.

Предположим, что ошибка обнаружена в августе 2007 г. Годовой отчет за 2006 г. уже утвержден и представлен в налоговые органы. Следовательно, исправить эту ошибку записями 2006 г. нельзя.

Поэтому исправительные записи делаются в августе 2007 г.

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 60

- 3000 руб. - отражен убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году;

Дебет 19 Кредит 60

- 540 руб. - выделена сумма "входного" НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 540 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.

В налоговом учете затраты по договору аренды включаются в состав расходов за 2006 г. Следовательно, сумма налога на прибыль за 2006 г. уменьшится на 720 руб. (3000 руб. x 24%).

В бухгалтерском учете будет сделана такая запись:

Дебет 99, субсчет "Налог на прибыль за 2006 год", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 720 руб. - уменьшена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за 2006 г.

При расчете налога на прибыль в следующем 2007 г. ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, не учитываются. Поэтому в бухгалтерском учете следует сделать еще одну запись:

Дебет 99 "ПНО", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 720 руб. (3000 руб. x 24%) - отражена сумма сформированного постоянного налогового обязательства.

 

Пример. Предположим, что по условиям второго примера ошибка будет обнаружена в апреле 2007 г. Тогда исправительные записи будут выглядеть так.

Дебет 41 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы",

- 1500 руб. - отражена прибыль, выявленная в отчетном году;

Дебет 99, субсчет "Налог на прибыль за 2006 год", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 360 руб. (1500 руб. x 24%) - отражена сумма налога на прибыль, подлежащая доплате в бюджет за 2005 г.;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99 "ПНА"

- 360 руб. - отражена сумма сформированного отложенного налогового актива.

 

На практике бухгалтер при выявлении неправильного отражения хозяйственной операции прошлого отчетного года после утверждения годового отчета исправляет эту ошибку сторнировочными записями. В результате искажаются показатели отчетного года.

 

Пример. В октябре 2006 г. со склада ООО "Вулкан" был продан товар на сумму 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб. В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 6000 руб. - отражена выручка за реализованный товар;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 1000 руб. - отражена сумма НДС по реализации;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 4000 руб. - списана покупная стоимость товара.

При отражении операций по его реализации была неверно указана покупная цена этого товара. На самом деле она составляла 2000 руб. Это привело к тому, что в бухгалтерской отчетности были искажены показатели остатка товара на конец года и финансового результата за 2006 г.

Ошибка была обнаружена в апреле 2007 г. после сдачи баланса за 2006 г. в налоговую инспекцию. Чтобы исправить допущенную ошибку, бухгалтер сделал следующие записи:

Дебет 90-2 Кредит 41

- 2000 руб. - сторнирована излишняя сумма в покупной стоимости товара.

В результате такой записи была скорректирована сумма остатка товара, которая стала соответствовать действительности. Но в то же время эта запись исказила показатель себестоимости реализованного товара и финансового результата за II квартал 2007 г.

Выявленную ошибку следовало исправлять так:

Дебет 41 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",

- 2000 руб. - выявлена прибыль прошлых лет.

 

После того как в бухгалтерском учете сделаны необходимые записи, нужно составить бухгалтерскую справку. В ней бухгалтер должен указать исправительные проводки. Несмотря на то что бухгалтерская справка составляется в свободной форме, она должна содержать обязательные реквизиты.

Эта справка будет являться первичным документом. Тем самым бухгалтер выполнит требование Закона о бухучете, в котором сказано, что учет ведется на основании первичных документов.