7.12. ПБУ 22/2009 об ошибках

Новое ПБУ 22/2009 обобщает всю сложившуюся практику по исправлению ошибок в отчетности <*>. В нем, в частности, впервые дано определение ошибки в бухгалтерском учете и отчетности. Под такой ошибкой понимается неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

--------------------------------

<*> На момент отправки книги в печать ПБУ 22/2009 не было утверждено.

 

Ошибка может быть обусловлена следующими факторами:

- ненадлежащее применение законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- ненадлежащее применение учетной политики организации;

- неточности в вычислениях и расчетах;

- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности организации;

- ненадлежащее использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестные действия должностных лиц организации.

Согласно п. 3 ПБУ 22/2009 ошибка является существенной, если она (самостоятельно или в совокупности с другими ошибками) может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Под пользователями здесь подразумеваются как внутренние единицы (руководитель организации), так и внешние (к примеру, налоговые проверяющие).

В ПБУ 22/2009 содержится подробный регламент относительно времени совершения ошибки и метода ее исправления.

Так, ошибка текущего отчетного года, выявленная до окончания этого года, должна быть исправлена путем проведения записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце текущего года, в котором и выявлена ошибка.

Ошибка отчетного года, выявленная уже в следующем году, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется путем осуществления записей по соответствующим счетам бухучета за декабрь отчетного (прошедшего) года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность.

Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания отчетности за этот год, может быть исправлена в период выявления. Если же такая обнаруженная ошибка существенна, то здесь возможен ряд вариантов.

Если существенная ошибка выявлена после подписания отчетности, но до даты представления ее акционерам, то исправить ее следует путем проведения записей по счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Если же бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо внешним пользователям, то она, согласно п. 8 ПБУ 22/2009, подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка будет исправлена. Такая отчетность носит название пересмотренной бухгалтерской отчетности.

При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Причем пересмотренная отчетность предоставляется во все адреса, всем пользователям, которым была предоставлена первоначальная.

Если существенная ошибка была выявлена не только после предоставления акционерам и другим внешним пользователям, но и утверждена в установленном законодательством РФ порядке, то она исправляется так:

1) путем производства записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за январь текущего отчетного года. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем перерасчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, представленные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предыдущих отчетных периодов.

Под пересчетом сравнительных показателей, согласно п. 10 ПБУ 22/2009, понимается исправление показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка никогда не была допущена. Пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, в котором была допущена та или иная ошибка.

Если ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

Бывает так, что организация на практике не может оценить влияние ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности. В этом случае организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего периода из периодов, пересчет за который может быть сделан практически.

Пересчет можно назвать невозможным, если для его осуществления потребуется значительная расчетная оценка, при которой невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующий предшествующий отчетный период.

Согласно п. 14 ПБУ 22/2009 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, выявленных в отчетном периоде:

- характер ошибки соответствующего предшествующего отчетного периода;

- по каждому предшествующему отчетному периоду до той степени, в которой это практически осуществимо, сумму соответствующей корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности. Если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, то и корректировку по данным о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акции;

- сумму корректировки вступительного сальдо раннего из представленных отчетных периодов;

- если пересчет по какому-либо предшествующему периоду практически невозможен, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть причины, по которым это невозможно, а также описать способы отражения исправления ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указать период, начиная с которого внесены исправления.