Глава 6. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ И УТОЧНЕННАЯ НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ

Налоговая декларация

Статьей 289 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций не только по итогам налогового, но и по итогам отчетных периодов.

В этой связи довольно давно обсуждается вопрос о возможности привлечения налогоплательщиков к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление декларации по итогам отчетного периода.

Необходимо отметить, что в п. 15 Информационного письма от 17 марта 2003 г. N 71 Президиум ВАС РФ указывал: организация не может быть привлечена к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ только в том случае, если законодательство о конкретном налоге разграничивает понятия "налоговая декларация" и "расчет по налогу".

Скажем, такое разграничение, в частности, предусмотрено гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ.

На основании такой позиции Президиума ВАС РФ можно сделать вывод о том, что поскольку гл. 25 Налогового кодекса РФ предусматривается представление налоговой декларации не только по итогам налогового периода, но также и по итогам отчетных периодов по налогу на прибыль, то при нарушении сроков ее представления организация совершает налоговое правонарушение. Поэтому ее можно привлечь к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу особенностей исчисления и уплаты налога по истечении каждого отчетного (налогового) периода представляют в налоговые органы по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации (ст. 289 Налогового кодекса РФ). На сегодняшний день форма декларации по налогу на прибыль и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н.

Декларацию обязаны представлять все российские организации, которые являются плательщиками налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 289, ст. 246 НК РФ).

Особо отметим, что налогоплательщики должны подавать декларацию даже в том случае, если у них отсутствует обязанность по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу (п. 1 ст. 289 НК РФ, п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71). Правда, в этом случае декларацию можно подавать по упрощенной форме (утв. Приказом Минфина России от 10 июля 2007 г. N 62н). Данную форму можно применять начиная с отчетности за 9 месяцев. Срок подачи упрощенной декларации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом (абз. 4 п. 2 ст. 80 НК РФ).

Иногда организация в нарушение законодательства занимается предпринимательской деятельностью без постановки на учет в налоговом органе. Данное правонарушение влечет налоговую ответственность по ст. 117 НК РФ. При этом такая организация обязана представить налоговую декларацию за период деятельности без постановки на учет (Письмо Минфина России от 26 ноября 2008 г. N 03-02-07/1-477). Относительно варианта применения минимального штрафа, установленного в ст. 117 НК РФ, Минфин в вышеуказанном Письме не высказывался. В целях разрешения данного вопроса целесообразно обратиться к арбитражной практике. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 3 марта 2008 г. N А42-4598/2007 пришел к выводу, что объективной стороной состава правонарушения, определенного ст. 117 НК РФ, является ведение организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе. Пунктом 2 ст. 117 НК РФ предусмотрен минимальный размер штрафа - 40 000 руб., не зависящий от наличия и размера дохода в период деятельности без постановки на учет. Таким образом, п. 2 ст. 117 НК РФ предусматривает ответственность за ведение организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности без постановки на учет в налоговом органе более 90 дней независимо от наличия или отсутствия дохода от этой деятельности и причины непостановки на учет. В другом Постановлении арбитров (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27 февраля 2007 г. N Ф08-32/2007-10А) судьи отметили, что для привлечения к налоговой ответственности необходимо наличие созданного организацией обособленного подразделения и осуществление деятельности, направленной на получение дохода данным обособленным подразделением.

Если организация исполняет обязанность налогового агента и удерживает налог на прибыль у российской организации, то ей (налоговому агенту) следует представлять налоговый расчет об исчисленных и удержанных суммах в составе подраздела 1.3 разд. 1 и листа 03 декларации по налогу на прибыль. Налоговые агенты, которые не являются налогоплательщиками налога на прибыль, а применяют, например, специальные налоговые режимы, также обязаны представлять указанный расчет. При этом в его состав включаются титульный лист (лист 01), подраздел 1.3 разд. 1, лист 03 декларации по налогу на прибыль (п. 1.7 Порядка заполнения декларации).

Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики должны представлять декларацию в налоговую инспекцию либо по месту своего нахождения, либо по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Однако если обособленные подразделения организации находятся на территории одного субъекта РФ, то налог на прибыль в бюджет этого субъекта РФ можно уплачивать через одно обособленное подразделение (так называемое ответственное обособленное подразделение), которое организация определяет самостоятельно (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ). В этом случае декларацию надо представлять в налоговую инспекцию по месту нахождения ответственного обособленного подразделения организации. А отчитываться по месту нахождения обособленных подразделений, через которые налог не уплачивается, нет необходимости (Письмо Минфина России от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/1/130).

А вот крупнейшие налогоплательщики должны подавать все декларации в межрайонную (межрегиональную) инспекцию, в которой состоят на учете в качестве крупнейших (абз. 4 п. 3 ст. 80, абз. 3 п. 1 ст. 289 НК РФ). При этом состав и порядок заполнения деклараций не меняются. В частности, по всем обособленным подразделениям сведения формируются отдельно (Письмо Минфина России от 25 января 2008 г. N 03-02-07/1-32).

Налогоплательщики должны представлять декларацию по итогам каждого отчетного и налогового периода (п. 1 ст. 289 НК РФ). То есть периодичность представления декларации зависит от продолжительности отчетного периода. Налоговые агенты должны представлять налоговый расчет по истечении каждого отчетного периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, а также по итогам налогового периода (абз. 2 п. 1 ст. 289 НК РФ).

Можно подавать декларацию в бумажном и электроном виде, но выбрать тот или иной способ налогоплательщик самостоятельно не может. Если среднесписочная численность работников за 2009 г. превышает 100 человек, с 2010 г. организация обязана направлять декларации в электронном виде. Такие же правила действуют и для вновь созданных компаний (в том числе при реорганизации), численность работников которых больше 100 человек (абз. 2 п. 3 ст. 80 НК РФ). Также в электронном виде должны сдавать декларацию крупнейшие налогоплательщики.

Так как способ подачи декларации зависит от количества работников, для всех организаций установлена обязанность направлять в налоговые органы сведения о среднесписочной численности работников. Срок их представления - не позднее 20 января текущего года. А в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана или реорганизована (абз. 3 п. 3 ст. 80 НК РФ, Письма ФНС России от 9 июля 2007 г. N ЧД-6-25/536@, от 9 июля 2007 г. N 25-3-05/512). Форма Сведений о среднесписочной численности работников утверждена Приказом ФНС России от 29 марта 2007 г. N ММ-3-25/174@. Порядок ее заполнения и представления рекомендован ФНС России в Письме от 26 апреля 2007 г. N ЧД-6-25/353@.

Если налогоплательщик представляет налоговую декларацию в бумажном виде, то ее можно представить непосредственно в налоговый орган (через законного или уполномоченного представителя организации) или отправить по почте (п. 4 ст. 80 НК РФ).

 

Правила для "спецрежимников"

Как известно, организации на упрощенной системе налогообложения (УСН), едином налоге на вмененный доход (ЕНВД), а также ЕСХН не являются плательщиками налога на прибыль. Однако это освобождение не распространяется на доходы, полученные в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, при получении таких доходов этим организациям необходимо представить налоговую декларацию по налогу на прибыль (см., например, Письмо Минфина России от 23 сентября 2009 г. N 03-11-06/2/197). Полагаем, что сдать декларацию нужно за все отчетные и налоговый периоды начиная с того отчетного периода, в котором получены дивиденды или проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам.

 

Правила заполнения декларации

Полный состав декларации по налогу на прибыль организаций (форма по КНД 1151006) включает семь листов. Однако налогоплательщики должны представлять не все листы, а только те, которые отражают показатели по осуществляемым ими операциям. При подаче декларации вам также нужно приложить документы, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ должны представляться вместе с ней. Например, если налоговая декларация подписана представителем организации, уполномоченным на то доверенностью, нужно приложить копию такой доверенности (абз. 3 п. 5 ст. 80 НК РФ).

Структуру декларации можно представить так.

Лист 01. Титульный лист.

Раздел 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика".

Подраздел 1.1 "для организаций, уплачивающих авансовые платежи и налог на прибыль организаций".

Подраздел 1.2 "для организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи".

Подраздел 1.3 "для организаций, уплачивающих налог на прибыль организаций с доходов в виде процентов, а также дивидендов".

Лист 02. "Расчет налога на прибыль организаций".

Приложение N 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы".

Приложение N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам".

Приложение N 3 к листу 02 "Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 268.1, 275.1, 276, 279, 323 НК (за исключением отраженных в листе 05)".

Приложение N 4 к листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу".

Приложение N 5 к листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации организацией, имеющей обособленные подразделения".

Лист 03 "Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)".

Раздел А "Расчет налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации)".

Раздел Б "Расчет налога на прибыль организаций с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам".

Раздел В "Реестр-расшифровка сумм дивидендов (процентов)".

Лист 04 "Расчет налога на прибыль организаций с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК".

Лист 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении N 3 к Листу 02)".

Лист 06 "Доходы, расходы и налоговая база, полученная негосударственным пенсионным фондом от размещения пенсионных резервов".

Лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования".

Разные организации сдают разные составы деклараций.

Например, для организаций, которые уплачивают авансовые платежи ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. (п. 2 ст. 285 НК РФ). Поэтому за один календарный год такие организации должны представить декларацию 12 раз (11 раз - по итогам отчетных периодов, 1 раз - по итогам налогового периода).

По итогам кварталов и года такие организации обязаны предоставить: титульный лист, подраздел 1.1 разд. 1, лист 02, Приложения N 1 и N 2 к листу 02. Остальное - по ситуации.

Налоговые агенты,которые сами платят налог на прибыль, в состав налогового расчета должны включить подраздел 1.3 разд. 1, а также лист 03 "Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)". Таким образом, указанные структурные единицы вы включаете в состав налоговой декларации сначала по итогам соответствующего отчетного периода, а затем календарного года. При этом в титульном листе (листе 01) по реквизиту "по месту нахождения (учета)" указывается код "213" или "214" (абз. 2 п. 1.7 Порядка заполнения декларации).

Если налоговый агент налог на прибыль не уплачивает и применяет при этом специальные режимы налогообложения (ЕНВД, УСН, ЕСХН) либо его доходы и расходы полностью относятся к игорному бизнесу, подлежащему налогообложению согласно гл. 29 НК РФ, в состав налогового расчета он включает (абз. 3 п. 1.7 Порядка заполнения декларации): титульный лист (лист 01); подраздел 1.3 разд. 1; лист 03. При этом в титульном листе (листе 01) по реквизиту "по месту нахождения (учета)" указывается код "231".

 

Уточненная декларация

Если вы обнаружили какие-то неточности, неполные сведения или ошибки в сданной декларации, которые привели к занижению суммы налога на прибыль, следует представить уточненную налоговую декларацию за тот же период. Об этом говорится в ст. 81 НК РФ. Если ошибки не привели к занижению суммы налога, то "уточненку" можно не сдавать (а можно и сдать - это ваше право).

В уточненной налоговой декларации нужно указать правильно рассчитанные суммы налога. При перерасчете налоговой базы и суммы налога нельзя учитывать результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет (абз. 4 пп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения декларации).

Если нельзя определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговой базы и суммы налога можно произвести за тот налоговый период, в котором такие ошибки выявлены (абз. 5 пп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения декларации).

При этом налогоплательщику нужно доплатить соответствующую сумму налога в бюджет, а также перечислить пени. Однако при этом можно избежать налоговой ответственности за правонарушения, установленной п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ. Правда, здесь нужно выполнить ряд условий.

Так, если "уточненка" представлена до истечения срока подачи первоначальной декларации, то организация освобождается от ответственности, поскольку декларация считается поданной в день подачи уточненной декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ), а срок уплаты налога еще не наступил (ст. 287 НК РФ).

Если "уточненка" представлена после истечения срока первоначальной декларации, но до истечения срока уплаты налога, то необходимо, чтобы уточненная декларация была подана до обнаружения ошибок налоговиками либо до назначения выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ).

Если же "уточненка" представлена после истечения срока уплаты налога, то налогоплательщику следует вместе с недоимкой по налогу уплатить еще пени до момента представления уточненной декларации.

Уточненную декларацию по налогу на прибыль следует сдавать по месту учета организации и по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет налога (п. 4 ст. 81 НК РФ). Но есть ряд "узких" моментов.

К примеру, если была проведена реорганизация, "уточненки" следует представлять по месту учета организации-правопреемника и от ее имени (Письма Минфина России от 5 февраля 2008 г. N 03-02-07/1-46, ФНС России от 18 июля 2008 г. N 3-2-14/10). Правда, есть и другая точка зрения - в более раннем Письме УФНС России по г. Москве от 15 января 2007 г. N 19-11/002458. В нем налоговики указали, что в случае присоединения одной организации к другой "уточненку" следует представить в инспекцию, где раньше состояла на учете присоединенная организация.

Если организация сменила юридический адрес, то уточненную декларацию следует подавать по новому месту учета. При этом указывается тот же код ОКАТО, что и в первоначальной декларации (Письмо УФНС России по г. Москве от 30 октября 2008 г. N 20-12/101962).

Уточненные налоговые декларации по обособленным подразделениям организации в случае перехода на уплату налога через ответственное подразделение (головную организацию) подаются по месту нахождения последнего (Письмо ФНС России от 30 июня 2006 г. N ГВ-6-02/664@).

Что касается налоговых агентов, то в его уточненном налоговом расчете нужно отразить данные только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены ошибки и искажения (п. 6 ст. 81 НК РФ).

 

Ответственность за непредставление декларации

Ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ. В ней сказано, что непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством срока влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

При этом, если сумма налога, подлежащая уплате на основе декларации, равна нулю, штраф взысканию не подлежит, поскольку его сумма не может быть определена (Постановление Президиума ВАС РФ от 10 октября 2006 г. N 6161/06, а также Определение ВАС РФ от 29 октября 2009 г. N ВАС-13444/09). Однако это правило не применяется в следующих двух ситуациях:

- при привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ, поскольку данной нормой предусмотрен минимальный размер штрафа в 100 руб.;

- при представлении налогоплательщиком уточненной декларации с указанием суммы налога либо при доначислении суммы налога налоговыми органами. В этом случае штраф будет рассчитан исходя из суммы, подлежащей уплате в бюджет, а не на основе суммы, указанной ошибочно в налоговой декларации (Постановление Президиума ВАС РФ от 15 мая 2007 г. N 543/07, Определение от 23 марта 2007 г. N 543/07, а также более поздние Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25 февраля 2009 г. N А56-28215/2007, Северо-Кавказского округа от 7 декабря 2009 г. N А32-14990/2009-51/165).

Кроме того, за это правонарушение должностные лица организации привлекаются к административной ответственности в соответствии со ст. 15.5 КоАП РФ в виде штрафа от 300 до 500 руб.

Несвоевременное представление налоговым агентом расчета по налогу на прибыль не влечет ответственности по ст. 119 НК РФ (п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98). Однако в данном случае налогового агента могут оштрафовать по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в налоговые органы в установленный срок документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ.

Следует иметь в виду, что кроме налоговой и административной ответственности в виде штрафа при задержке подачи налоговой декларации более чем на 10 рабочих дней налоговые органы могут приостановить операции на ваших счетах в банке (п. 3 ст. 76, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).