Глава 2. ПОДАЧА УТОЧНЕННОЙ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ: ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ

НК РФ дает инспекторам право явиться с повторной ревизией уже проверенного периода, если компания подала уточненную декларацию, в которой уменьшена сумма налога к уплате (пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ). Но этой возможностью инспекторы пока пользуются крайне редко по причине нехватки ресурсов.

 

Пример. При подаче декларации по налогу на прибыль за полугодие 2010 г. компания допустила ошибку, которая привела к завышению налоговой базы. Случайно туда попал доход, относящийся к июлю 2010 г. В бюджет была уплачена правильная сумма. Из-за этого, по данным инспекции, у организации числится недоимка и "капают" пени. Организация должна подать уточненную налоговую декларацию.

Специалисты налоговых органов считают, что по данному основанию выездной налоговой проверки не будет, так как на практике используются совсем иные критерии для формирования списка организаций, подлежащих такой проверке.

Единственный способ избежать пеней в данной ситуации - сдать уточненную декларацию на "уменьшение". Иных вариантов нет, так как фактическая недоимка определяется по данным декларации и платежей по ней. После подачи "уточненки" пени обнулят.

 

При подаче уточненной налоговой декларации необходимо помнить два правила. Во-первых, исправление величины налоговой базы в одном периоде повлияет на сумму ежемесячных авансов следующего периода. Поэтому корректируется и показатель строки 290 листа 02 декларации.

Во-вторых, уточненные декларации нужно подавать не только за тот период, в котором обнаружена ошибка, но и за все следующие после него отчетные периоды, а также по итогам года. Если ограничиться только одной "уточненкой" за период ошибки, то величина налога к доплате в следующем отчетном периоде окажется завышенной (или заниженной) на сумму уточнения.

 

Пример. Компания обнаружила, что налог на прибыль за первый квартал прошлого года занижен на 50 000 руб. Помимо отчетности за первый квартал необходимо, скорректировать декларации за полугодие, девять месяцев и год.

В уточненной декларации за первый квартал на 50 000 руб. увеличатся сумма налога к доплате и величина ежемесячных авансов на второй квартал (строки 270 и 290 листа 02).

В полугодовой декларации также на 50 000 руб. увеличится сумма налога, рассчитанная по итогам полугодия, и на 100 000 руб. - сумма начисленных авансов, которые принимаются к зачету (строка 210 листа 02). В итоге налог к доплате уменьшится на 50 000 руб. В девятимесячной и годовой декларации на 50 000 руб. увеличится сумма исчисленного налога и авансов, принимаемых к зачету (строки 180 и 210). При этом ни величина налога к доплате, ни сумма ежемесячных авансов не изменятся.

 

В Письмах Минфина России от 22 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/123 и от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/647 указано, что расходы по коммунальным платежам могут учитываться в налоговом учете в том периоде, в котором получены первичные документы, подтверждающие данные расходы. Конечно, при условии, что такой порядок прописан в учетной политике организации (ст. 313 НК РФ).

Вместе с тем НК РФ предписывает производить перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором были допущены ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы (п. 1 ст. 54 НК РФ). И только если период совершения ошибки установить невозможно, налоговая база должна быть пересчитана в период выявления такой ошибки (искажения). Многие арбитражные суды считают, что расходы по "опоздавшим" первичным документам налогоплательщики не вправе учитывать в том периоде, когда эти документы получены, и у них возникает обязанность скорректировать налоговую базу предыдущего периода и представить уточненную декларацию (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28 ноября 2008 г. N Ф04-7245/2008(16462-А46-37), ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 ноября 2007 г. N А19-9257/07-57-Ф02-8708/07).

Но имеется и противоположная арбитражная практика по этому вопросу. Получение документов, подтверждающих расходы прошлых периодов, не означает выявления ошибки или искажения в налоговой базе того периода, к которому эти расходы относятся, так как на момент определения налоговой базы за тот период она была сформирована верно - на основе имевшихся на тот момент первичных документов. Поэтому основания для перерасчета налоговой базы и суммы налога, а также представления уточненной декларации отсутствуют (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17 марта 2009 г. N А56-18415/2008, от 16 апреля 2007 г. N А56-14502/2006, ФАС Поволжского округа от 19 декабря 2006 г. N А55-5306/06-51).

С учетом этих противоречий организации придется самостоятельно оценить возникающие налоговые риски и решить вопрос о необходимости представления корректирующих деклараций за прошлые периоды.

Обращаем внимание на то, что с 2010 г. вступила в силу новая редакция абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которой в случаях, когда ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, что и происходит, когда какие-либо расходы не были учтены при определении налоговой базы, перерасчет налоговой базы можно сделать в отчетном (налоговом) периоде выявления таких ошибок или искажений (п. 2 ст. 1, п. 2 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ).

Таким образом, с нынешнего года расходы, относящиеся к прошедшему отчетному (налоговому) периоду, подтвержденные документами, поступившими в текущем отчетном (налоговом) периоде, можно будет учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде, не внося изменений в декларацию прошедшего периода, к которому эти расходы относятся.

Вместе с тем нормы гл. 25 НК РФ не позволяют признавать расходы по дате получения первичного учетного документа. Каких-либо исключений ни для коммунальных услуг, ни для услуг связи в НК РФ не содержится. В п. 1 ст. 272 НК РФ закреплено общее правило, согласно которому расходы признаются в том периоде, к которому они относятся. При этом в случае обнаружения ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, перерасчет обязательств производится в период обнаружения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). Именно такие аргументы приводят налоговые инспекторы, когда настаивают на необходимости "уточненки". Нередко их поддерживают судьи (Постановление Президиума ВАС РФ от 9 сентября 2008 г. N 4894/08, ФАС Московского округа от 17 марта 2009 г. N КА-А40/1737-09 по делу N А40-14806/08-127-37, ФАС Западно-Сибирского округа от 24 августа 2009 г. N Ф04-3852/2009(9731-А81-41), Ф04-3852/2009(12616-А81-41), Ф04-3852/2009(12617-А81-41) по делу N А81-4234/2008, ФАС Поволжского округа от 17 апреля 2009 г. по делу N А06-149/2008 (Определением ВАС РФ от 24 августа 2009 г. N ВАС-10496/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и др.).

Следует заметить, что в отношении нормы п. 1 ст. 54 НК РФ существует и другая точка зрения - для целей исчисления налога на прибыль положения этой статьи неприменимы, так как в гл. 25 НК РФ есть своя специальная норма - пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, которая позволяет убытки прошлых налоговых периодов признавать в текущем периоде. Именно такого подхода придерживаются некоторые судьи (Постановления ФАС Московского округа от 11 марта 2009 г. N КА-А40/1255-09 по делу N А40-32554/08-129-101, ФАС Центрального округа от 16 февраля 2009 г. по делу N А35-1590/08-С21, ФАС Уральского округа от 18 августа 2009 г. N Ф09-5914/09-С2 по делу N А07-16323/2008-А-КРФ и др.). Однако, учитывая неоднозначность арбитражной практики, предсказать, какой вывод сделает суд в конкретной ситуации, сложно.

Налоговая инспекция самостоятельно отражает в карточке расчетов с бюджетом результаты камеральной проверки, т.е. организации не нужно, получив решение по итогам ревизии, представлять уточненную декларацию. Между тем результаты проверки важно учесть при составлении отчетности в последующие периоды.

Так, если инспекция доначислила налог за первое полугодие, то при составлении 9-месячной отчетности доначисленную величину нужно включить в начисленную по итогам отчетного периода сумму налога (строка 180 "Сумма исчисленного налога на прибыль - всего" листа 02). А также в сумму авансов, начисленных за отчетный период (строка 210 "Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период - всего" листа 02). В противном случае компания заплатит одну и ту же сумму дважды.

Доначисленная сумма автоматически изменит ежемесячные авансовые платежи на следующий квартал. Причем в решении по итогам проверки об этом может быть ничего не сказано. Но это не должно вводить в заблуждение - доначисленную сумму все равно нужно учесть при расчете авансовых платежей.

 

Пример. По результатам камеральной проверки декларации инспекция доначислила 10 000 руб. По мнению налоговиков, организация занизила выручку за второй квартал. Компания не стала оспаривать это решение. В этом случае в карточке расчетов компании с бюджетом налоговики увеличат на 10 000 руб. не только доплату по итогам полугодия, но и ежемесячные авансы на третий квартал.

На последующей отчетности это скажется следующим образом. Допустим, по итогам 9 месяцев начисленный компанией налог на прибыль (без учета доначислений по итогам камеральной проверки) составил 200 000 руб. Тогда в декларации за 9 месяцев по строке 180 листа 02 нужно указать 210 000 руб. (200 000 + 10 000). По строке 210 нужно записать 180 000 руб. (110 000 + 70 000). Налог к доплате составит 30 000 руб.

 

Результаты камеральной проверки будут отражены в карточке расчетов компании с бюджетом только после того, как решение по итогам ревизии инспекции вступит в силу. Это произойдет через 10 дней после его вручения налогоплательщику (п. 9 ст. 101 НК РФ). Если же в течение указанного срока организация обжалует решение в апелляционном порядке, то доначисления будут заморожены до тех пор, пока вышестоящий налоговый орган не утвердит решение инспекции.