3.6. НОРМИРУЕМЫЕ РАСХОДЫ

Некоторые расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, вы сможете принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном объеме, а частично. Иными словами - в пределах ограничений (норм), которые установлены НК РФ.

К таким расходам, например, относятся следующие.

 

Вид расхода           

В каком размере расход можно учесть

Потери от недостачи и (или) порчи  
при хранении и транспортировке МПЗ 
(пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ)         

Учитываются в пределах норм        
естественной убыли. Нормы должны   
быть утверждены в порядке, который 
установило Правительство РФ в      
Постановлении от 12.11.2002 N 814. 
До утверждения новых норм          
применяются нормы, принятые ранее   
(ст. 7 Федерального закона от      
06.06.2005 N 58-ФЗ, Письма         
Минфина России от 24.09.2008       
N 03-03-06/1/545, от 08.11.2007    
N 03-03-06/1/783, ФНС России от    
03.09.2007 N 02-1-08/138@) <1>.    
Все применяемые в настоящее время  
нормы естественной убыли содержатся
в СПС "КонсультантПлюс" (раздел    
"Справочная информация")           

Расходы по оплате стоимости проезда
и стоимости провоза багажа работнику
организации, расположенной в районах
Крайнего Севера и приравненных к ним
местностях, и членам его семьи     
(п. 12.1 ст. 255 НК РФ).           
Указанные расходы возникают в случае
переезда работника и членов его    
семьи к новому месту жительства в  
другую местность в связи с         
расторжением трудового договора с  
работником по любым основаниям, в  
том числе в случае его смерти, за  
исключением увольнения за виновные 
действия (п. 12.1 ст. 255 НК РФ)   

Учитываются в следующем порядке:   
- стоимость проезда по фактическим 
расходам, но не выше тарифов,      
установленных для перевозок        
железнодорожным транспортом;       
- стоимость провоза багажа из      
расчета не более 5 тонн на семью по
фактическим расходам, но не выше   
тарифов, предусмотренных для       
перевозок железнодорожным          
транспортом.                       
В случае отсутствия железной дороги
указанные расходы принимаются в    
размере минимальной стоимости      
проезда на воздушном транспорте    
(п. 12.1 ст. 255 НК РФ)            

Сумма взносов работодателей на     
накопительную часть трудовой пенсии
работников, уплачиваемых в         
соответствии с Федеральным законом 
от 30.04.2008 N 56-ФЗ              
"О дополнительных страховых взносах
на накопительную часть трудовой    
пенсии и государственной поддержке 
формирования пенсионных накоплений"
<2>, по договорам долгосрочного    
страхования жизни работников,      
добровольного пенсионного          
страхования и (или)                
негосударственного пенсионного     
обеспечения работников (абз. 7 п. 16
ст. 255 НК РФ)                     

Учитывается в размере, не          
превышающем 12% от суммы расходов на
оплату труда (абз. 7 п. 16 ст. 255 
НК РФ)                             

Взносы по договорам добровольного  
личного страхования, которые       
предусматривают оплату страховщиками
медицинских расходов работников, а 
также затраты по договорам на      
оказание медицинских услуг,        
заключенным с медицинскими         
организациями в пользу работников на
срок не менее одного года (абз. 9  
п. 16 ст. 255 НК РФ)               

Учитываются в размере, не          
превышающем 6% от суммы расходов на
оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 
НК РФ) <3>.                        
Причем этот лимит рассчитывается от
суммы расходов на оплату труда всех
работников организации, а не только
застрахованных (Письмо             
Минфина России от 04.06.2008       
N 03-03-06/2/65)                   

Взносы по договорам добровольного  
личного страхования, которые       
предусматривают выплаты            
исключительно в случаях смерти     
и (или) причинения вреда здоровью  
застрахованного лица (абз. 10 п. 16
ст. 255 НК РФ) <4>                 

Учитываются в размере не более      
15 000 руб. в год на каждого       
работника исходя из отношения общей
суммы взносов по всем указанным    
договорам к количеству             
застрахованных работников (абз. 10 
п. 16 ст. 255 НК РФ) <4>           

Расходы на возмещение затрат       
работников по уплате процентов по  
займам (кредитам) на приобретение  
и (или) строительство жилого       
помещения (п. 24.1 ст. 255 НК РФ)  
<5>                                

Учитываются в размере, не           
превышающем 3% от суммы расходов на
оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ)
<5>                                

Расходы на НИОКР в форме отчислений
на формирование Российского фонда  
технологического развития, а также 
иных отраслевых и межотраслевых    
фондов финансирования НИОКР,       
зарегистрированных в порядке,      
предусмотренном Федеральным законом
"О науке и государственной         
научно-технической политике" (п. 3 
ст. 262 НК РФ)                     

Учитываются в пределах 1,5% доходов
(валовой выручки) налогоплательщика
(п. 3 ст. 262 НК РФ)               

Суммы выплаченных подъемных (пп. 5 
п. 1 ст. 264 НК РФ)                

Учитываются в пределах норм,       
установленных законодательством РФ 
(пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ).        
Для работников бюджетной сферы такие
нормы установлены Постановлением   
Правительства РФ от 02.04.2003     
N 187.                             
Для работников иных организаций    
указанные нормы не установлены. В  
связи с этим считаем, что подъемные,
выплаченные таким работникам,      
следует учитывать по нормам,       
предусмотренным в трудовом договоре
(ст. 169 ТК РФ) <6>                

Расходы на компенсацию за          
использование для служебных поездок
личных легковых автомобилей и      
мотоциклов (пп. 11 п. 1 ст. 264    
НК РФ)                             

Учитываются в пределах норм,       
установленных Постановлением       
Правительства РФ от 08.02.2002 N 92

Расходы на рацион питания экипажей 
морских, речных и воздушных судов  
(пп. 13 п. 1 ст. 264 НК РФ)        

Учитываются в пределах норм,       
установленных Постановлениями      
Правительства РФ от 07.12.2001 N 861
и от 30.07.2009 N 628 <7>          

Плата государственному и (или)     
частному нотариусу за нотариальное 
оформление (пп. 16 п. 1 ст. 264    
НК РФ)                             

Учитывается в пределах тарифов,    
установленных ст. 333.24 НК РФ, а  
также ст. 22.1 Основ               
законодательства РФ о нотариате    
(утв. ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1)   

Представительские расходы (пп. 22  
п. 1, абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ)   

Учитываются в размере, не          
превышающем 4% от расходов на оплату
труда за этот отчетный (налоговый) 
период                              

Расходы на рекламу, указанные в    
абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ (пп. 28  
п. 1 ст. 264 НК РФ)                

Учитываются в размере, не          
превышающем 1% выручки от реализации
(абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ)        

Затраты на аннулированные          
производственные заказы (пп. 11 п. 1
ст. 265 НК РФ)                     

В размере прямых затрат,           
определяемых в соответствии со     
ст. ст. 318 и 319 НК РФ            

Расходы в виде целевых отчислений от
лотерей (пп. 19.2 п. 1 ст. 265     
НК РФ)                             

Принимаются в размере,             
предусмотренном законодательством  
РФ.                                
При проведении лотерей их          
организаторы в силу пп. 2 п. 1     
ст. 10, ст. 11 Федерального закона 
от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях"
обязаны часть выручки направлять на
определенные социально значимые    
мероприятия, т.е. производить      
целевые отчисления, составляющие не
менее чем 10% выручки от проведения
лотереи.                           
Однако, по мнению контролирующих   
органов, такие расходы не уменьшают
налоговую базу по налогу на прибыль
(Письма Минфина России от 21.06.2005
N 03-03-04/4/3, УФНС России по     
г. Москве от 30.12.2009             
N 17-15/139245)                    

Сумма расходов на создание резерва 
по сомнительным долгам (абз. 5 п. 4
ст. 266 НК РФ)                     

Не более 10% от выручки отчетного  
(налогового) периода.              
Для банков - от суммы доходов, за  
исключением доходов в виде         
восстановленных резервов           

Сумма расходов на создание резерва 
по гарантийному ремонту - для      
налогоплательщиков, ранее не       
осуществлявших реализацию товаров  
(работ) с условием гарантийного    
ремонта и обслуживания (п. 4 ст. 267
НК РФ)                             

В размере, не превышающем ожидаемых
расходов, предусмотренных в плане на
выполнение гарантийных обязательств,
с учетом срока гарантии             

Проценты по долговым обязательствам
(п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ)       

Размер процентов не должен         
отклоняться более чем на 20% (в    
сторону повышения или понижения) от
среднего уровня процентов, взимаемых
по долговым обязательствам, выданным
в том же квартале на сопоставимых  
условиях.                          
При отсутствии базы для сравнения  
или по выбору налогоплательщика    
предельная величина процентов,     
признаваемых расходом, по общему   
правилу принимается:                
- равной ставке рефинансирования   
ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при 
оформлении долгового обязательства в
рублях;                            
- равной 15% по долговым           
обязательствам в иностранной валюте
<8>                                 

Проценты по контролируемой         
задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ) 

Размер процентов рассчитывается    
путем деления суммы процентов,     
начисленных организацией в каждом  
отчетном (налоговом) периоде по    
контролируемой задолженности, на   
коэффициент капитализации,         
рассчитываемый на последнюю отчетную
дату соответствующего отчетного    
(налогового) периода.              
Коэффициент капитализации          
определяется путем деления величины
соответствующей непогашенной       
контролируемой задолженности на    
величину собственного капитала,    
соответствующую доле прямого или   
косвенного участия этой иностранной
организации в уставном (складочном)
капитале (фонде) российской        
организации, и деления полученного 
результата на 3 (для банков и      
организаций, занимающихся лизинговой
деятельностью, - на 12,5).         
При определении величины           
собственного капитала в расчет не  
принимаются суммы долговых         
обязательств в виде задолженности по
налогам и сборам, включая текущую  
задолженность по уплате налогов и  
сборов, суммы отсрочек, рассрочек и
инвестиционного налогового кредита 

Убыток от реализации права         
требования долга до наступления    
срока платежа, предусмотренного    
договором о реализации товаров     
(работ, услуг), - для              
налогоплательщиков - продавцов     
товаров (работ, услуг),            
осуществляющих исчисление доходов  
(расходов) по методу начисления     
(п. 1 ст. 279 НК РФ)               

Размер расхода не может превышать  
сумму процентов, которую организация
уплатила бы с учетом требований    
ст. 269 НК РФ по долговому         
обязательству, равному доходу от   
уступки права требования, за период
от даты уступки до даты платежа по 
договору                           

 

 

--------------------------------

<1> В соответствии с разъяснениями контролирующих органов, если нормы естественной убыли не утверждены и нет норм, принятых ранее, то потери от убыли не могут быть учтены в расходах (Письма Минфина России от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538, УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004115). Однако судебные инстанции не всегда поддерживают такую позицию (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15) N А03-1336/2006-31).

 

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

<2> Дополнительные взносы работодателей на накопительную часть трудовой пенсии работников нормируются в таком порядке с 1 января 2009 г. Указанные изменения внесены в абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ.

<3> До 1 января 2009 г. этот лимит составлял 3% от суммы расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Стоит отметить, что для целей налогообложения важен срок действия самого договора страхования, а не срок, на который застрахованы конкретные работники. Поэтому, если список застрахованных лиц меняется в связи с увольнением или приемом сотрудников, но срок договора остается прежним и длится не менее года, страховые взносы все равно уменьшают налогооблагаемую прибыль (см. также Письма Минфина России от 29.01.2010 N 03-03-06/2/11 (п. 2), от 18.01.2008 N 03-03-06/1/13, Постановления ФАС Уральского округа от 15.12.2009 N Ф09-9912/09-С3, ФАС Московского округа от 23.01.2008 N КА-А40/14448-07).

 

Примечание

О практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать из Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

С 1 января 2010 г. по этой же норме организации могут включать в расходы затраты по договорам на оказание медицинских услуг, которые заключены с медицинскими организациями в пользу работников. При этом срок действия таких договоров должен составлять не менее одного года. А медицинские учреждения, с которыми будут заключены договоры, должны иметь соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ, пп. "б" п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ).

<4> До 2008 г. нормировался размер взносов по договорам добровольного личного страхования на случай смерти или утраты работником трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей. Такие расходы учитывались в пределах 10 000 руб. в год на одного работника (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Следовательно, если страховые случаи, предусмотренные такими договорами, не были связаны с исполнением работниками своих трудовых обязанностей, данные затраты не признавались в расходах вовсе (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 23.09.2008 N КА-А40/8513-08-2).

<5> Указанная норма применяется с 1 января 2009 г. до 1 января 2012 г. (п. п. 1, 2 ст. 7 Закона N 158-ФЗ).

<6> Под подъемными обычно понимается возмещение расходов работника, связанных с его переездом на работу в другую местность. Такая обязанность работодателя установлена ст. 169 Трудового кодекса РФ. При этом, по мнению Минфина России, в указанной статье речь идет о работе у одного и того же работодателя (например, из головного офиса организации работник едет работать в ее филиал). Следовательно, возмещение расходов по проезду к месту работы вновь нанятым работникам подъемными не считается (Письма Минфина России от 23.07.2009 N 03-03-05/138, от 14.07.2009 N 03-03-06/2/140). Однако такие выплаты можно учесть в расходах на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, если они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором (Письмо Минфина России от 23.07.2009 N 03-03-05/138).

Выплаченные подъемные учитываются в расходах в размере, который определен соглашением между организацией и работником (Письма Минфина России от 23.07.2009 N 03-03-05/138, от 14.07.2009 N 03-03-06/2/140, от 17.12.2008 N 03-03-06/1/688).

А вот ранее финансовое ведомство полагало, что организации, не финансируемые за счет средств федерального бюджета, до утверждения соответствующих норм должны признавать затраты по выплате подъемных в пределах размеров, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 (Письма Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/30).

Однако некоторые арбитражные суды указывают на неправомерность такого подхода. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2 отметил, что Постановление Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 должны применять только организации, финансируемые за счет федерального бюджета.

 

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать из Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

<7> Рацион питания экипажей судов морского и речного рыбопромысловых флотов отдельно утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.07.2009 N 628. Указанное Постановление вступило в силу с даты его опубликования (опубликовано в "Российской газете" 4 августа 2009 г.), однако его положения применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2009 г. (п. 5 Постановления Правительства РФ от 30.07.2009 N 628).

<8> Данные нормативы по смыслу ст. 269 НК РФ являются общими. Однако в п. 1.1 ст. 269 НК РФ перечислены случаи, когда предельные проценты определяются в ином порядке. Указанной нормой до конца 2012 г. установлены увеличенные нормативы учитываемых в расходах процентов по рублевым обязательствам. Расходы за пользование валютными займами (кредитами и т.д.) с 2011 г. также будут зависеть от ставки рефинансирования ЦБ РФ, однако максимальный их размер составит всего 0,8 размера учетной ставки (абз. 4 п. 1, абз. 1, 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ, п. 23 ст. 2, ч. 1, 9 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).

Итак, для рублевых обязательств, возникших с 1 ноября 2009 г., в 2010 - 2012 гг. норматив равен 1,8 ставки рефинансирования (абз. 4 п. 1, абз. 2, 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Предельный размер процентов по рублевым долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г.:

- с 1 января по 30 июня 2010 г. составляет удвоенную ставку рефинансирования (абз. 4 п. 1, абз. 4 п. 1.1 ст. 269 НК РФ);

- с 1 июля 2010 г. по 31 декабря 2012 г. равен ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза (абз. 4 п. 1, абз. 2 - 4 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

По валютным долговым обязательствам предельный размер процентов:

- в 2010 г. равен 15% (абз. 4 п. 1, абз. 2, 4 п. 1.1 ст. 269 НК РФ);

- в 2011 - 2012 гг. - 0,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ (абз. 4 п. 1, абз. 1, 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Изменения в ст. 269 НК РФ предусмотрены Законом N 229-ФЗ и вступили в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (ч. 1 ст. 10 данного Закона). Текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г. Однако новые правила применяются для нормирования всех процентных расходов, осуществленных с 1 января 2010 г. (п. 23 ст. 2, ч. 1, 9 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

В связи с этим проценты по рублевым долговым обязательствам, учтенные в 2010 г. исходя из норматива 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ, можно пересчитать в пределах 1,8 размера учетной ставки и отразить в декларации за 9 месяцев 2010 г.

Отметим, что предельный размер учитываемых в расходах процентов неоднократно менялся и до вступления в силу Закона N 229-ФЗ. Так, в 2008 - 2009 гг. Федеральными законами от 26.11.2008 N 224-ФЗ и от 19.07.2009 N 202-ФЗ приостанавливалось действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. Указанными федеральными законами на эти периоды вводились повышенные нормативы.

Также действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостанавливалось на период с 1 января по 30 июня 2010 г. Однако это касалось только расходов по долговым обязательствам, которые возникли у налогоплательщиков до 1 ноября 2009 г. (ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ). Сейчас аналогичная норма содержится в абз. 4 п. 1.1 ст. 269 НК РФ.

 

Примечание

Подробнее об этом читайте в разд. 19.4.1.2.2 "Порядок расчета исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ" и разд. 19.4.1.2.2.1 "Порядок расчета предельного размера учитываемых в расходах процентов по долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г.".

 

Обратите внимание!

До 1 января 2009 г. в пределах норм также учитывались расходы на выплату суточных и полевого довольствия. При этом применялись нормы, установленные Правительством РФ в Постановлении от 08.02.2002 N 93 (абз. 4 пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

 

Отметим также, что у организаций нередко возникают споры с налоговиками по вопросу нормирования расходов на ГСМ для служебного транспорта (собственного или арендованного). Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не требует нормировать такие расходы (пп. 11 п. 1 ст. 264), в связи с чем их правомерно учитывать в полном объеме.

Однако контролирующие органы считают, что обоснованность затрат на ГСМ для служебного автомобиля нужно определять с учетом норм расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утверждаемых Минтрансом России. Так, в настоящий момент действуют нормы, утвержденные Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р, а до 2008 г. применялись нормы, утвержденные Минтрансом России 29.04.2003. Такое мнение чиновники Минфина России высказали в Письмах от 14.01.2009 N 03-03-06/1/6, от 14.01.2009 N 03-03-06/1/15 и от 04.09.2007 N 03-03-06/1/640. Согласны с финансистами и московские налоговики (Письма УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139308, от 03.11.2009 N 16-15/115253, от 13.10.2009 N 16-15/107268). В отношении же автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, чиновники рекомендуют налогоплательщику руководствоваться соответствующей технической документацией или информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

Судебные органы такую позицию Минфина России не разделяют (Постановление ФАС Центрального округа от 04.04.2008 N А09-3658/07-29, которое оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.08.2008 N 9586/08).

 

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.