13.5. КАПИТАЛЬНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ В АРЕНДОВАННОЕ ИМУЩЕСТВО

Если вы производите капитальные вложения (осуществляете реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение) <2> в собственное основное средство, то впоследствии (после окончания работ) вы включаете их в стоимость основных средств. Основание - п. 27 ПБУ 6/01. В этом случае сложностей с налогом на имущество обычно не возникает.

 

--------------------------------

<2> Затраты, которые осуществляются с целью текущего поддержания арендованного имущества в рабочем состоянии, к капитальным вложениям не относятся, а значит, в составе основных средств не учитываются и налогом на имущество не облагаются (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 20.11.2007 N КА-А40/11809-07).

 

Примечание

Подробнее о разграничении понятий "ремонт" и "модернизация" вы можете узнать в разд. 12.3.1.1 "Ремонт и модернизация: в чем разница" Практического пособия по налогу на прибыль.

 

А как быть, если вы производите капитальные улучшения основного средства, которое взяли в аренду? Будут ли такие вложения объектом для начисления налога на имущество? И кто должен платить по ним налог: арендодатель или арендатор?

Прежде всего капитальные вложения в арендованное имущество признаются основными средствами. На это прямо указывают абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01 и абз. 2 п. 3 Методических указаний.

Соответственно, с капитальных вложений должен уплачиваться налог на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Кто же должен платить налог?

Конечно, тот, кто учитывает капитальные вложения на счете 01 "Основные средства" (п. 1 ст. 374 НК РФ).

К сожалению, ПБУ 6/01 не регламентирует, кто и в каких случаях учитывает капитальные вложения в арендованные объекты в составе своих основных средств.

В то же время в абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01 и абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, п. 35 Методических указаний уточняется, что капитальные вложения, произведенные арендатором, учитываются в составе основных средств, если по условиям договора аренды они признаются собственностью арендатора.

Таким образом, получается, что порядок отражения капитальных вложений в составе основных средств у сторон договора аренды зависит от того, в чьей собственности они находятся.

Отметим, что все улучшения арендованного имущества подразделяются на два вида - отделимые и неотделимые (ст. 623 ГК РФ). В зависимости от этого и определяется их собственник.

Отделимые улучшения <3> по общему правилу принадлежат арендатору. Но в договоре может быть предусмотрено, что они переходят в собственность арендодателя (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

 

--------------------------------

<3> Отделимые улучшения - это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может "забрать с собой", не испортив (не повредив) при этом предмет аренды (ст. 623 ГК РФ). Например, навесной кондиционер в арендованном здании.

 

Поскольку отделимое улучшение - это самостоятельный объект права собственности (отдельная вещь), то сложностей с отражением таких капитальных вложений в составе основных средств возникнуть не должно.

Так, если собственником этих улучшений является арендатор, то он учитывает их на своем счете 01 сразу после введения в эксплуатацию. С этого момента он уплачивает налог на имущество.

Если же собственник - арендодатель, то арендатор учитывает отделимое улучшение в составе своих основных средств вплоть до того момента, когда в соответствии с договором аренды он передаст капитальные вложения арендодателю. До этого момента налог на имущество уплачивает арендатор, после - арендодатель.

Что касается неотделимых улучшений <4>, то, по сути, они всегда являются собственностью арендодателя (ст. 623 ГК РФ). Ведь их невозможно отделить от основного средства, которое является собственностью арендодателя. А значит, и самостоятельное право собственности на них невозможно.

 

--------------------------------

<4> Неотделимыми признаются улучшения, которые нельзя отделить от предмета аренды без вреда для него (ст. 623 ГК РФ). Например, внутренняя силовая электрическая проводка в здании.

 

В настоящее время на практике вопрос о том, кто платит налог на имущество с капитальных вложений в виде неотделимых улучшений, является спорным. По этому вопросу существуют три основные позиции.

1. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений до момента передачи арендодателю относятся к основным средствам арендатора и отражаются им на счете 01. При этом не имеет значения, кто является собственником произведенных улучшений. Такой подход основан на буквальном толковании п. 5 ПБУ 6/01 без учета норм Методических указаний.

Согласно данной позиции арендатор платит налог на имущество с капитальных вложений до тех пор, пока не передаст их арендодателю.

Этой точки зрения придерживаются контролирующие органы (Письма Минфина России от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73, от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37, от 28.03.2005 N 03-06-01-04/177 (п. 1)). В некоторых случаях их поддерживают и суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 N А29-2381/2007, ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 N А56-3291/2006).

2. Специалисты, которые отстаивают вторую позицию, считают, что в состав своих основных средств такие капитальные вложения должен включать арендодатель. Ведь только он может быть их собственником. Поэтому платить налог на имущество должен именно он.

А арендатор затраты на улучшения арендованного имущества в данном случае учитывает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" до момента их передачи арендодателю.

Данный подход основан на системном толковании абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, п. 35 Методических указаний и ст. 623 ГК РФ.

Этой позиции придерживаются некоторые суды (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.2007 N Ф08-1018/2007-574А (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.09.2007 N 9017/07)). Отметим, что указанные решения приняты на основании норм Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". Однако выводы судей и их мотивировка актуальны и на сегодняшний день.

3. Сторонники третьей позиции полагают, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в составе основных средств учитывает у себя тот, кто признается собственником этих улучшений по соглашению сторон. Так, ст. 623 ГК РФ не определено, кто является собственником неотделимых улучшений. А значит, стороны сами вправе определить их судьбу.

Кроме того, приверженцы такого подхода считают, что неотделимые улучшения могут принадлежать на праве собственности арендатору в период до окончания договора аренды, если это предусмотрено договором. Поэтому он и должен платить с них налог на имущество до момента передачи арендодателю.

Добавим, что, с нашей точки зрения, наиболее верной является вторая позиция. Во-первых, потому что нет оснований применять п. 5 ПБУ 6/01 без учета норм п. п. 3, 10, 35 Методических указаний. А во-вторых, условие договора аренды о том, что собственником неотделимых улучшений является арендатор, не соответствует смыслу норм гражданского законодательства.

В то же время необходимо отметить, что если вы будете руководствоваться второй позицией, то должны учитывать следующее.

Если арендатор, который не является собственником неотделимых улучшений, не передаст капитальные вложения на баланс арендодателю, формально в период действия договора аренды налог на имущество платить никто не должен. Ведь перевести капитальные вложения на свой счет 01 арендатор в этой ситуации не может (п. 35 Методических указаний).

Однако неуплата налога арендатором в этой ситуации заведомо приведет к конфликту с налоговыми органами.

В связи с этим, если произведенные вами улучшения принадлежат арендодателю, рекомендуем вам оперативно передавать капитальные вложения на его баланс, не дожидаясь окончания срока договора. Условия о передаче неотделимых улучшений на баланс арендодателя сразу же после завершения работ желательно предусмотреть в договоре аренды.