3.3. ИМУЩЕСТВО, КОТОРОЕ НЕ ЯВЛЯЕТСЯ

ОБЪЕКТОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

К объекту налогообложения не относится следующее имущество (п. 4 ст. 374 НК РФ):

1) земельные участки (см. Письмо ФНС России от 26.10.2004 N 21-3-05/461@);

2) иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).

Отметим, что Налоговый кодекс РФ не содержит понятий "объекты природопользования", "природные ресурсы", "водный объект". В этом случае можно обратиться к отраслевому законодательству, которое регулирует соответствующие правоотношения (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Так, понятие природных ресурсов содержится в ст. 1 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды". При этом к природным ресурсам отнесены не только естественные природные объекты, но и объекты, созданные человеком, если они обладают свойствами природных объектов и имеют рекреационное и защитное значение (так называемые природно-антропогенные объекты).

Данными понятиями руководствуются арбитражные суды при решении вопроса о том, облагаются ли эти объекты налогом на имущество (Постановления ФАС Поволжского округа от 03.02.2009 N А65-7576/2008, от 26.01.2009 N А65-7581/2008, от 25.12.2008 N А65-7580/2008, от 06.06.2006 N А72-14296/05-13/362, от 02.02.2006 N А72-4097/05). Например, суды указали, что не относятся к объекту налогообложения ливневые канализации, дамбы, причальные набережные, намытые земельные участки, поскольку они по смыслу ст. 1 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ являются природными ресурсами.

Чтобы определить понятие "водный объект", можно обратиться к Водному кодексу РФ. Так, под водным объектом понимается природный или искусственный водоем, водоток и иной объект, сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима (п. 4 ст. 1 ВК РФ). Виды водных объектов указаны в ст. 5 ВК РФ. К ним относятся реки, ручьи, каналы, озера и т.д.

Правомерность применения положений Водного кодекса РФ при определении водных объектов подтверждена судами. Например, судьи признают, что налогом на имущество не облагаются каналы (включая их неотъемлемые части, например мосты, водовыпуски, акведуки), поскольку они прямо отнесены указанным Кодексом к водным объектам (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2010 N А56-49750/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.09.2008 N Ф08-5796/2008);

3) имущество федеральных органов исполнительной власти, если одновременно соблюдаются такие условия (пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ):

- имущество принадлежит указанным органам на праве оперативного управления <1>;

- в федеральном органе исполнительной власти законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;

- имущество используется для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ, что отмечено и в Письме Минфина России от 30.08.2007 N 03-05-05-01/37.

 

--------------------------------

<1> До 2010 г. не облагалось налогом также то имущество, которое принадлежало федеральным органам исполнительной власти на праве хозяйственного ведения и отвечало остальным условиям пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ. Однако с 1 января 2010 г. освобождение действует только в отношении имущества, принадлежащего указанным органам на праве оперативного управления. Такие изменения внесены в пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ (пп. "б" п. 5 ст. 4, ч. 2 ст. 7 Федерального закона от 28.11.2009 N 283-ФЗ).

 

Необходимо отметить, что применение пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ не зависит от того, за счет каких средств приобретено имущество.

В частности, не облагается налогом имущество, которое приобретено за счет доходов от предпринимательской (иной) деятельности, если оно соответствует всем приведенным выше условиям. На это указал Минфин России в Письме от 20.11.2009 N 03-05-05-01/74.

Таким условиям соответствует (и потому освобождено от налогообложения) имущество, которое принадлежит на праве оперативного управления:

- Службе специальных объектов при Президенте РФ (Письмо Минфина России от 23.06.2009 N 03-05-04-01/46);

- Федеральной таможенной службе и ее территориальным органам (Письмо Минфина России от 16.06.2009 N 03-05-04-01/42);

- Федеральной службе исполнения наказаний и ее территориальным подразделениям (Письма Минфина России от 07.09.2009 N 03-05-04-01/71, ФНС России от 03.11.2009 N ШС-22-3/831@);

- подразделениям вневедомственной охраны при органах внутренних дел (Письмо Минфина России от 04.02.2008 N 03-05-04-01/4, Постановление ФАС Центрального округа от 07.09.2009 N А35-174/09-С18).

Заметим, что указанные органы власти вправе применять льготу по пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ в отношении имущества, которое они используют для выполнения своих функций.

Если хотя бы одно из перечисленных выше условий не выполняется, имущество облагается налогом. На это обращают внимание и контролирующие органы (см. Письмо Минфина России от 18.12.2009 N 03-05-04-01/105).

Так, не имеют права на данную льготу учреждения (организации), у которых отсутствует статус федерального органа исполнительной власти. Минфин России относит к их числу и государственные учреждения, и федеральные государственные унитарные предприятия, которые находятся в ведении соответствующих федеральных органов исполнительной власти (Письма от 17.06.2008 N 03-05-05-01/39, от 06.12.2007 N 03-05-05-01/50).

Однако Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 16.04.2008 N 3050/08 отметил, что данная льгота распространяется не только на имущество, которое закреплено непосредственно за федеральными органами исполнительной власти, но и на имущество, которым наделены государственные учреждения и федеральные государственные унитарные предприятия. При условии, что в них предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, а имущество используется для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

В судебной практике нижестоящих судов также есть примеры признания права на льготу за государственными учреждениями и федеральными государственными унитарными предприятиями, которые находятся в ведении федеральных органов исполнительной власти, если в остальном соблюдаются условия, предусмотренные пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ. Такой вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 06.05.2009 N КА-А40/3738-09 <2>, ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2009 N А13-10620/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.12.2009 N А32-13570/2008-70/107 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.07.2010 N ВАС-5471/10), от 01.04.2009 N А32-21860/2007-59/481-2008-24/162 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.06.2009 N ВАС-7856/09).

 

--------------------------------

<2> Данное Постановление актуально для периода до 1 января 2010 г., так как с указанной даты льгота по пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ не распространяется на имущество, которое принадлежит организациям на праве хозяйственного ведения (пп. "б" п. 5 ст. 4, ч. 2 ст. 7 Закона N 283-ФЗ).

 

Налог на имущество уплачивается также в случае, если:

- в организации не предусмотрена военная (приравненная к ней) служба (Письма Минфина России от 07.11.2007 N 03-05-05-01/46, от 31.10.2007 N 03-05-06-01/126, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.03.2009 N А11-3804/2008-К2-24/177). В частности, не соответствуют данному признаку организации, в штате которых отсутствуют военные должности (Письмо Минфина России от 29.09.2009 N 03-05-05-04/60, Определение ВАС РФ от 16.04.2008 N 3050/08).

Отметим также, что не является военной (приравненной к ней) альтернативная гражданская служба, которая осуществляется гражданами взамен службы по призыву. Поэтому имущество организации, в которой предусмотрено прохождение альтернативной гражданской службы, не освобождено от налогообложения. На это указывают и суды в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 11.05.2010 N А12-18728/2009, ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2010 N А66-4654/2009, ФАС Уральского округа от 10.03.2009 N Ф09-1010/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.07.2009 N ВАС-8043/09), от 10.03.2009 N Ф09-1003/09-С3, от 04.03.2009 N Ф09-846/09-С3;

- организация использует имущество для целей, которые отличаются от приведенных в пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ (Письма Минфина России от 30.08.2007 N 03-05-05-01/37, от 26.04.2007 N 03-05-05-01/16).